引言

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近期越來越多的美股上市公司開始尋求在香港市場二次上市或雙重上市的機會，在美國市場普遍適用由美國財務會計準則委員會（FASB）制定的美國公認會計原則（US GAAP），而在香港市場普遍適用由香港會計師公會（HKICPA）制定的香港財務報告準則（HKFRS）。雖然針對部分常見交易，兩套準則采用相同或較為相似的一般原則及會計處理方式，但因公司性質、交易細節、一般原則的解讀、行業慣例及會計政策選擇的不同使得兩套準則仍存在一些差異。

因此，安永專業業務部“專家說”系列文章將按照會計領域概述US GAAP和HKFRS之間的相似之處以及當前實務中最常見的差異，旨在幫助使用者深入了解、識別并調節相關差異。本期討論的會計領域為所得稅、準備和或有事項以及期后事項和持續經營。

所得稅

相似之處

根據《會計準則匯編740：所得稅》（ASC 740）和《香港會計準則第12號——所得稅》（HKAS 12），無論是對財務報告還是稅務報告，公司應使用資產負債表法對已確認的事項的當前和預期未來稅務影響（即，遞延所得稅）進行會計處理。US GAAP和HKFRS均規定，在購買日因不可抵扣商譽或財務報告商譽超過稅法商譽的可抵稅商譽所產生的暫時性差異不確認遞延所得稅負債。此外，當期直接計入權益項目的稅務影響直接分攤至權益。US GAAP和HKFRS均不允許對遞延所得稅進行折現。

重大差異

01. 計稅基礎

US GAAP

對于大多數資產和負債，計稅基礎（tax basis）是根據稅法規定，納稅申報中確定的計稅基礎。管理層意圖不會影響計稅基礎的確定。

當存在不確定的稅務狀況時，該金額按照ASC 740-10-25確定（請參考下文“不確定的稅務狀況” US GAAP部分）。

HKFRS

計稅基礎（tax basis）即為HKFRS中的計稅基礎（tax base）。管理層意圖結算或收回賬面金額的方式會影響計稅基礎的確定。

當存在不確定的稅務處理時，會根據《香港財務報告解釋公告第23號——所得稅處理的不確定性》（HK(IFRIC) – Int 23）進行確定。

02. 不確定的稅務狀況

US GAAP

ASC 740-10-25要求采用兩步法進行確認和計量。首先對根據稅務狀況“多半可能”維持的稅務優惠予以確認。其次，待確認的稅務優惠金額基于最終結算時實現概率超過50%的稅務優惠的最大金額確定。

不確定的稅務狀況的計量單元是基于公司編制并支持納稅申報表中申報的金額及考慮其預計稅務機關在檢查中將采用的方法所在的層面確定。

HKFRS

HK(IFRIC) – Int 23澄清，當稅務機關很可能（與US GAAP下的“多半可能”類似）接受稅務處理的不確定性時，根據用于或計劃用于所得稅申報的稅務處理確定應稅利潤或損失。

當稅務機關并非很可能接受稅務處理的不確定性時，公司將使用期望值或“最可能發生金額” 方法來反映不確定性對每種不確定稅務處理的影響，這取決于哪種方法能更好地預測不確定性的解決。

如何考慮稅務處理的不確定性取決于上述哪種方法能更好地預測不確定性的解決。

03. 合并集團內的公司間資產轉移的所得稅

US GAAP

針對合并集團內轉讓或出售存貨而產生的公司間利潤，轉出方支付的所得稅費用在合并時進行遞延，即已支付稅款確認為預付資產。US GAAP禁止因公司間出售或轉讓存貨而導致計稅基礎增加從而確認遞延所得稅。當存貨出售給合并集團以外的一方時，確認公司間銷售或轉讓存貨的所得稅影響。

US GAAP要求對公司間出售和轉讓除存貨以外的資產的當期和遞延所得稅影響于發生出售或轉讓當期在利潤表中確認為所得稅費用（收益）。

HKFRS

HKFRS要求就公司間利潤所支付的所得稅在發生時予以確認，并要求對留存在合并集團內的轉讓資產的賬面價值及計稅基礎所產生的暫時性差異考慮遞延所得稅。

04. 遞延所得稅初始確認豁免

US GAAP

HKFRS中存在的初始確認豁免在US GAAP下通常不適用。

HKFRS

如果存在以下情況，則不對初始確認資產或負債產生的遞延所得稅影響進行確認：（1）相關金額不是企業合并產生的，（2）發生時，該交易既不影響會計利潤也不影響應稅利潤（例如，收購不可作稅務抵扣資產）以及（3）（2023年1月1日開始的財年采用HKAS 12修訂后）在交易發生時，不產生相等的應納稅和可抵扣暫時性差異。這稱為初始確認豁免。

05. 遞延所得稅資產的確認

US GAAP

全額確認遞延所得稅資產，但單獨確認的估值備抵將資產減少至多半可能實現的金額。

HKFRS

只有在應稅利潤很可能（即，多半可能）用來抵扣可扣除的暫時性差異/未使用的稅收損失和稅收抵免時，才可以確認遞延所得稅資產。不單獨確認估值備抵。

06. 遞延所得稅資產或負債的計算

US GAAP

必須使用截至資產負債表日已頒布的稅率。

HKFRS

必須使用截至資產負債表日已頒布或“實質上已頒布”的稅率。

07. 在子公司或合營企業的投資產生的遞延所得稅負債（通常指外部基礎差異）的確認

US GAAP

US GAAP要求對子公司或境外合營企業的長期投資產生的遞延所得稅負債，除非永續經營使得暫時性差異不在可預見的未來轉回，否則需要確認。US GAAP還要求對境內子公司的投資確認遞延所得稅負債，除非公司能夠以免稅方式收回投資并預期使用該方式。

HKFRS

如果公司能夠控制暫時性差異的轉回時間且該暫時性差異在可預見的未來很可能（即，多半可能）不會轉回，則在HKFRS下無需確認產生的遞延所得稅負債。

準備和或有事項

相似之處

《香港會計準則第37號——準備、或有負債和或有資產》（HKAS 37） 提供了有關準備和或有事項確認和計量標準的整體指引。雖然US GAAP中無一項專門針對此領域的同等準則，但《會計準則匯編450：或有事項》（ASC 450）及若干其他準則（例如，《會計準則匯編410：資產棄置義務》（ASC 410）；《會計準則匯編420：退出或處置成本義務》（ASC 420））均探討了特定類型的準備和或有事項。此外，FASB的兩份非權威概念公告（《財務會計概念公告第5號——企業財務報表的確認和計量》（CON 5）和《財務會計概念公告第6號——財務報表要素》（CON6））的指引和HKAS 37中的具體確認標準類似，盡管兩者對“可能“的定義有所不同。US GAAP 和HKFRS均要求基于發生概率確認損失。二者均禁止對于未來經營活動相關的成本計提準備。此外，兩套準則還要求對發生概率較低但不符合確認標準的或有負債進行披露。

重大差異

01. 確認標準

US GAAP

必須在“很可能”的情況下確認損失。US GAAP將“很可能”定義為“一個或多個未來事項有可能發生”。

HKFRS

必須在“很可能”的情況下確認損失。HKFRS將“很可能”定義為“多半可能”。此定義的標準低于US GAAP中的標準。

02. 準備的折現

US GAAP

在負債金額和支付時間可確定（即，考慮ASC 410-30下的環境責任指引）或在公允價值義務（例如，ASC 410-20下的資產棄置義務）的情況下，可將準備折現。使用的折現率取決于準備的性質。

但是，當以公允價值計量準備時，應考慮貨幣時間價值和負債特定風險。

HKFRS

應結合貨幣時間價值，以結算或轉讓義務的估計金額確認準備（如重大）。所使用的折現率應為稅前折現率，并反映當前市場對貨幣時間價值的評估，及支出最佳估計數中尚未反映的負債的特有風險。隨時間的推移而增加的準備確認為利息費用。

03. 準備的計量——可能結果的范圍

US GAAP

應計提可能結果范圍內的最可能發生結果。當不存在多半可能發生的結果時，應計提結果范圍內的最小金額。

HKFRS

應計提對結算或轉移義務金額的最佳估計。對于保修費用等大量正在計量的項目，最佳估計通常為期望值，但在連續范圍內的任意兩點的可能性一樣的情況下，還可能使用該范圍內的中間點。

單一義務的最佳估計可能是最可能發生結果，但仍應考慮其他可能結果。

04. 重組成本

US GAAP

根據ASC 420，如果管理層已承諾實施退出計劃，則應檢查各類型的成本，以確定確認的時間。一次性福利安排下的職工非自愿離職成本應在未來服務期間內確認，或在無需未來服務的情況下立即確認。其他退出成本（例如，在合同期限結束前終止合同的成本，在合同的剩余期限內會繼續發生，而不會給公司帶來經濟利益）在發生時計入費用。

HKFRS

如果管理層對詳細的退出計劃負有法律或推定義務，則HKAS 37的一般規定適用。由于HKAS 37關注退出計劃整體，而不是關注該計劃的各個成本組成部分，因此HKAS 37下的成本確認時間要早于US GAAP。

05. 虧損合同

US GAAP

US GAAP通常不允許在待執行合同上記錄損失，除非有特定會計準則要求。可以記錄此類準備的情況通常僅限于重組（或其他退出活動）或企業合并。

HKFRS

HKAS 37要求在合同被視為虧損時記錄準備金。虧損合同是履行合同義務不可避免的費用超過預期獲得的經濟利益的合同。合同不可避免的費用反映了退出該合同的最低凈成本，即為了履行該合同發生的成本與不履行該合同而發生的補償或處罰兩者之中的較低者。

期后事項與持續經營

相似之處

雖然《會計準則匯編855：期后事項》（ASC 855）和《香港會計準則第10號——報告期后事項》（HKAS 10）在術語上存在一些差異，但對期后事項采取的會計處理大致類似。如果在期后事項期間發生的事項可以提供在資產負債表日已存在情況的額外證據，則通常會引起對財務報表的調整。如果資產負債表日之后發生的事項與資產負債表日后出現的情況相關，則通常不調整財務報表，但為避免財務報表造成誤導，有必要在財務報表中進行披露。

持續經營假設是根據《會計準則匯編205-40：財務報表列報——持續經營》（ASC 205-40）和《香港會計準則第1號——財務報表列報》（HKAS 1）時使用的基本原則。根據持續經營假設，公司通常被視為在可預見的未來持續經營，既沒有意圖也沒有必要清算、停止經營或者根據法規尋求債權人保護。持續經營的公司是指有能力在正常經營過程中變現資產和清償負債的公司。

US GAAP和HKFRS均明確要求管理層評估公司的持續經營能力。當事件和情況引發對公司的持續經營能力重大疑慮（US GAAP下的概念），或當與事件或情況相關的重大不確定性引起對公司的持續經營能力的重大疑慮（HKFRS下的概念）時，根據US GAAP和HKFRS，必須披露這些事件和情況。

即使存在這些相似之處，仍存在一些應用差異，論述如下。

重大差異

01. 必須開始對期后事項進行評估的日期

US GAAP

對于美國證券交易委員會（“SEC”）注冊公司，不需要在財務報表中披露評估期后事項的日期。非SEC注冊公司則必須披露其評估期后事項的日期，以及該日期是否為財務報表發布日或財務報表可供發布日。

HKFRS

對財務報表“授權發布”日止的期后事項進行評估。授權程序可能不同，具體取決于主體的公司治理結構和法定要求。

主體必須披露財務報表授權發布日（即，評估期后事項的日期）、進行授權的人員以及主體的所有者或其他人是否有權在發布后對財務報表進行修訂。

02. 財務報表的重新發布

US GAAP

如果重新發布財務報表，可能已經發生了需要在重新發布的財務報表中進行披露的事項或交易，以避免誤導。然而，主體不應該確認從財務報表發布或可供發布到財務報表重新發布之間發生的事件，除非該調整是US GAAP或監管的要求（如拆股、終止經營、或追溯采用新會計準則）。

對于SEC注冊公司，不需要在重新發布的財務報表中披露評估期后事項的日期。

SEC注冊公司，則必須在重新發布的財務報表中披露其在已經發布或可供發布的財務報表及修訂財務報表（即，僅出于更正差錯或追溯應用US GAAP的目的而修訂的財務報表）中評估期后事項的日期。

HKFRS

HKAS 10未專門探討財務報表重新發布的事宜， 且僅確認了一個期后事項進行評估的日期（即財務報表的授權發布日，重新發布亦是如此）。因此，僅有一個與評估期后事項相關的日期需要披露，且主體可以在重新發布的財務報表中存在期后調整事項。

如果由于期后調整事項或差錯更正導致重新發布財務報表，則應披露授權重新發布財務報表的日期。

HKAS 10未具體探討原發布的財務報表未撤回時，在上市材料中重新發布財務報表的列報， 但重新發布的財務報表按照監管要求或者以補充信息的形式或者在上市材料中以對原發布財務報表的重新列報的形式提供。

03. 持續經營評估

US GAAP

管理層必須評估是否存在自財務報表發布日起一年內（或自財務報表可供發布日起一年內，如適用）整體上對主體的持續經營能力產生重大疑慮的情況和事件。

管理層的評估基于已知的相關情況和事件，并且在財務報表發布日是合理可知的。

此外，如果在考慮了管理層的計劃后，對一個主體持續經營能力的實質性懷疑由于考慮了管理層的計劃而得到緩解，則需要進行增量披露。

HKFRS

評估持續經營假設是否適當時，管理層應考慮所有可獲得的關于未來的信息，未來指至少但不限于自報告期末（即，資產負債表日）起12個月。

盡管根據HKAS 1中沒有具體的披露要求，當對一個主體持續經營能力的實質性懷疑因考慮管理層的計劃而得到緩解時，主體應考慮HKAS 1.25中的披露要求。

供稿人介紹

陶宗懷女士是安永（中國）企業咨詢有限公司稅務會計和風險咨詢服務部的合伙人，已有超過15年的客戶服務經驗。她為上市跨國公司客戶提供的服務主要包括：對財務報表中所得稅的會計處理及披露提供建議；審閱公司內部稅務流程和稅務流程變化對公司內控的影響及相關內控風險；從財務報表，納稅資金管理及申報方面協助客戶整合并優化稅務流程。除所得稅會計之外，她還為在中國尋求投資的跨國企業提供美國稅務申報，公司稅和其他商業法規的咨詢。陶女士擁有美國注冊會計師資格，畢業于美國南加州大學，獲得稅務學碩士學位和會計學學士學位。

陸夢瑤女士是安永大中華區專業業務部合伙人，擁有超過16年的專業經驗，為跨行業的上市和擬上市公司提供在融資、并購、投資、重組等交易中常見的復雜會計和財務報表問題的有效解決方案，以及有關國際財務報告準則 (IFRS)、美國公認會計原則（US GAAP)、美國公司上市會計監督委員會(PCAOB)準則、美國證券交易委員會(SEC)財務報告準則和美國薩班斯法案(SOX)的審計和會計技術咨詢服務。陸女士曾在美國證券交易委員會作為審核委員任職兩年，對高科技行業企業的融資募股、兼并收購、分拆上市、以及上市后的財務報表和披露實施監管。陸女士擁有美國注冊會計師資格，先后就讀于中南財經政法大學、美國緬因大學和美國波士頓學院，獲得國際貿易學士、金融經濟學碩士和會計學碩士學位。

吳惠東先生是安永會計師事務所專業業務部的業務合伙人，擁有超過17年的專業經驗, 為安永內部大中華區和整個亞太地區提供會計事務的培訓和技術支持, 為不同行業的上市公司及擬上市公司提供會計及審計咨詢服務。吳先生是香港會計師公會（HKICPA）及特許公認會計師公會（ACCA）的注冊會計師。

謝美華女士是安永會計師事務所專業業務部的業務合伙人，對不同行業的上市及非上市公司的年度報告或香港上市會計師報告提供會計及審計咨詢服務擁有豐富的經驗。近年來，謝女士主要專注于為安永內部大中華區和整個亞太地區提供會計事務的培訓和技術支持。謝女士是香港會計師公會（HKICPA）及特許公認會計師公會（ACCA）的注冊會計師。

本文是為提供一般信息的用途所撰寫，并非旨在成為可依賴的會計、稅務、法律或其他專業意見。請向您的顧問獲取具體意見。

關鍵詞： 財務報表 持續經營 會計準則